Na začátku září roku 2017 rozhodoval Nejvyšší správní soud spor mezi podnikatelem a Odvolacím finančním ředitelstvím. V roce 2009 totiž podnikatel přesáhl obrat 1 mil. Kč jakožto hranice pro povinnost registrace k DPH. Finanční úřad ho poté v prosinci roku 2013 k DPH zaregistroval z úřední moci, a to zpětně k 1. 1. 2013. Podnikatel tento postup finančního úřadu kritizoval s odůvodněním, že v lednu roku 2013 možnost finančního úřadu registrovat podnikatele k DPH zanikla uplynutím tříleté lhůty. Nejvyšší správní soud dal nakonec za pravdu podnikateli a zdůraznil význam promlčecích a prekluzivních lhůt z hlediska právní jistoty.

Šetření ze strany finančního úřadu

Podnikatel je osobou samostatně výdělečně činnou z Nového Boru podnikající v oboru hutního zpracování skla. Poté, co podal daňové přiznání za rok 2010, pojal příslušný finanční úřad podezření, že podnikatel za rok 2009 překročil hranici ročního obratu, od kterého je třeba se zaregistrovat jako plátce DPH. Situaci řešil finanční úřad pouze tak, že podnikateli zaslal korespondenční lístky s neurčitým obsahem, na které podnikatel ani nereagoval. Znovu a tentokrát důkladněji začal finanční úřad řešit situaci v září roku 2013, kdy provedl dvě místní šetření u podnikatele.

Na základě výsledků šetření dospěl finanční úřad k závěru, že podnikatel za rok 2009 skutečně překročil hranici ročního obratu 1 mil. Kč, kdy mu vznikla povinnost zaregistrovat se jako plátce DPH. Přestože finanční úřad měl všechny potřebné informace již z daňového přiznání z roku 2010, byl až do konce roku 2013 nečinný. To si podnikatel vysvětloval tím, že finanční úřad opomenul na novelu zákona o DPH z r. 2009, která do ročního obratu započítávala kromě přijatých plateb i nezaplacené pohledávky. Bez těch totiž roční obrat podnikatele 1 mil. Kč skutečně nedosahoval. A jelikož se podnikatel k DPH nezaregistroval jak do 15. 1. 2010 (což měl podle zákona sám učinit), tak ani do konce roku 2013, finanční úřad podnikatele registroval sám z moci úřední.

„Zakleté“ přechodné ustanovení zákona o DPH

Podle zákona o DPH ve znění do 31. 12. 2012 se měl podnikatel v našem případě registrovat u příslušného finančního úřadu do 15. 1. 2010, neboť překročil hraniční roční obrat 1 mil. Kč. Teprve až registrací by se ale stal plátcem DPH. Vzhledem k tomu, že se nezaregistroval, měl tak učinit finanční úřad z moci úřední a stanovit daň náhradním způsobem. Zákon č. 502/2012 Sb., kterým byl zákon o DPH novelizován od 1. 1. 2013 jednak změnil výše uvedenou konstrukci plátcovství DPH, ale obsahoval důležité přechodné ustanovení.

Dle tohoto přechodného ustanovení se osoba povinná k dani, která nesplnila povinnost se registrovat podle zákona o DPH účinného do 31. 12. 2012, stala dnem 1. 1. 2013 plátcem a byla povinna se do 15 dnů registrovat k DPH, což podnikatel opět neudělal. A právě toto ustanovení bylo jádrem sporu. Dle finančního úřadu nebyl finanční úřad jakkoliv časově omezen v možnosti registrovat podnikatele k DPH z moci úřední po 1. 1. 2013. To znamená, že by mohl podnikatele registrovat k DPH třeba v roce 2020 a stanovit mu daň náhradním způsobem za rok 2009. Podnikatel tvrdil, že právo finančního úřadu ho registrovat k DPH zaniklo uplynutím tříleté lhůty, kterou obecně zakotvuje daňový řád pro stanovování daně.

NSS: účelem práva je nastolit právní jistotu

Podle Nejvyššího správního soudu (dále jen „soud“) je výklad finančního úřadu „nepřijatelný, protiústavní a vede k absurdním důsledkům“ a byl „by v rozporu se základními principy, na kterých stojí demokratický právní stát.“ Jak soud praví, účelem práva je mimo jiné nastolit právní jistotu. Právo také používá čas jako nejvýznamnější mimovolní právní skutečnost a s jeho plynutím spojuje různé právní následky. Kdyby tomu tak nebylo, nemohla by společnost řádně fungovat nebo se dále rozvíjet, neboť by veškeré právní akty či úkony mohly být stále relativizovány a zpochybňovány. Proto jsou zásahy veřejné moci do soukromé sféry vždy limitovány během času.

Dle výkladu finančního úřadu jsou ale jeho zásahy do sféry osob nepodléhají žádné časové limitaci. Soud připomíná, že státní orgány nemohou jednat bez omezení a že právě stanovení lhůty, po kterou lze z úřední moci registrovat osobu k platbě DPH, neučiní-li tak sama, je významným limitem uplatňování výkonu státní moci. Tato a jí podobné lhůty totiž přináší do společnosti stabilitu a jistotu, když umožňují adresátům práv a povinností lépe plánovat své životy s vědomím, že v důsledku uplynutí času proti nim již nelze určitý nárok uplatnit. Zánik práva v důsledku plynutí času je reflexí přirozeného běhu ekonomického života. Otázkou ale zůstává, zda je taková lhůtu pro právo finančního úřadu registrovat plátce DPH nějakým zákonem upravena.

Tuto lhůtu dle soudu obsahuje daňový řád v § 20 odst. 2 spolu s § 148 odst. 1. Druhé zmíněné ustanovení zavádí tříletou lhůtu pro stanovení daně. Stanovení daně je ale součástí tzv. nalézacího řízení, které je od řízení registračního odlišné a i samotný § 148 odst. 1 je upraven v části týkající se právě nalézacího řízení. Podle prvně zmíněného ustanovení ale mimo jiné platí, že daňový subjekt (v našem případě podnikatel) má práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně. Zjišťování daně je přitom fází, která zahrnuje stádia řízení směrující ke správnému zjištění daně, čímž registrační řízení bezesporu je. Další otázkou, kterou musel soud vyřešit byl ale počátek běhu tříleté lhůty.

Vzhledem k tomu, že podnikatel překročil hranici ročního obratu 1 mil. Kč v prosinci roku 2009, nejbližším zdaňovacím obdobím pro něj bylo první kalendářní čtvrtletí roku 2010. Tříletá lhůta pro registraci finančním úřadem z úřední moci tedy uplynula prvním čtvrtletím roku 2013. Z toho plyne závěr, že finanční úřad po tomto datu neměl právo podnikatele registrovat k DPH a mělo se na něho hledět jako by nikdy plátcem DPH nebyl. Na paměti je ale nutno mít, že daňový řád obsahuje v § 148 odst. 3 pravidlo stavění běhu lhůty: pokud je zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Finanční úřad by tak mohl argumentovat, že podnikatele vyzval již v roce 2011. Tyto však soud kvalifikoval jako korespondenční lístky neurčitého a obecného obsahu, které žádnou výzvou nebyly.

Soud nakonec zrušil rozhodnutí jak Krajského soudu v Ústí nad Labem, tak rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, kterému jakožto odvolacímu orgánu vrátil věc k novému projednání.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2017, č. j. 10 Afs 329/2016-51, je dostupný zde.

Jaroslav Hroch