Nejvyšší soud ČR se v rozsudku ze dne 17. 7. 2018, č. j. 30 Cdo 4561/2017-116, zabýval případem déle než pět let trvající daňové kontroly a následného doměřovacího a odvolacího řízení. Během této doby sice správce daně vydal platební výměry, kterými doměřil žalobkyni daň a stanovil penále, ale tyto vzhledem k liknavému postupu orgánů finanční správy nikdy nenabyly právní moci. Orgány finanční správy totiž nebyly schopny věc projednat a rozhodnout v zákonem stanovené prekluzivní lhůtě, tudíž rozhodnutí musela být zrušena a řízení dne 25. 11. 2014 pravomocně zastaveno.

Řízení před obecnými soudy

Žalobkyně se vzhledem k délce trvání daňové kontroly rozhodla po státu žádat zadostiučinění. Jelikož jí toto Ministerstvo financí odmítlo přiznat, obrátila se na soudy. Soud prvního stupně shledal délku daňové kontroly za nepřiměřenou a přiznal žalobkyni náhradu nemajetkové újmy v částce necelých 40 000 Kč. Soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že na věc je použitelné Stanovisko Nejvyššího soudu sp. zn. Cpjn 206/2010, jelikož žalobkyni hrozilo penále, které je dle judikatury Nejvyššího soudu nutno považovat za sankci trestní povahy. Zároveň však řekl, že žalobkyni nevznikala újma až do pravomocného konce řízení, ale jen do uplynutí prekluzivní lhůty pro vydání rozhodnutí (31. 12. 2013).

Odvolací soud se sice částečně ztotožnil se závěry soudu prvního stupně, když taktéž posoudil délku řízení jako nepřiměřenou. Rozsudek však změnil tak, že žalobkyni nepřiznal finanční kompenzaci, ale pouze konstatoval porušení práva. Podle odvolacího soudu totiž „v daném konkrétním případě celková délka řízení byla ve prospěch žalobkyně a sama vedla k zastavení řízení“.

Ministerstvo financí se však ani s tímto závěrem nehodlalo ztotožnit a podalo dovolání, v němž namítalo, že daňová kontrola, doměřovací řízení a odvolací řízení dle daňového řádu nejsou správními řízeními, na které dopadají čl. 6 odst. 1 Úmluvy a čl. 38 odst. Listiny, tudíž za nepřiměřenou délku těchto řízení žalobkyni nenáleží zadostiučinění.

Obecně k aplikovatelnosti čl. 6 odst. 1 Úmluvy na správní řízení

Nejvyšší soud nejprve odkázal na svůj dřívější rozsudek ze dne 29. 9. 2015, sp. zn. 30 Cdo 344/2014, ve kterém dovodil kritéria aplikovatelnosti čl. 6 Úmluvy na správní řízení, tedy kritéria, při jejichž splnění je možné poskytnout zadostiučinění za nepřiměřeně dlouhé správní řízení. Tak tomu bude

1) jde-li ve správním řízení o spor o právo nebo závazek, který je opravdový a vážný a jehož rozhodnutí má přímý vliv na existenci, rozsah nebo způsob výkonu daného práva nebo závazku,

2) jestliže má toto právo nebo závazek svůj základ ve vnitrostátním právu a

3) jestliže je právo nebo závazek, o které se v daném případě jedná, civilní (tj. soukromoprávní) povahy.

V případě, že tyto podmínky splněny nejsou, je možné v případě správního řízení odškodnit pouze jednotlivé průtahy, pokud v průběhu řízení vznikly, ale nikoliv nepřiměřeně dlouhé správní řízení jako celek. Na takové případy se však již neuplatní výše uvedené Stanovisko Nejvyššího soudu a poškozeného bude tížit důkazní břemeno při prokazování nemajetkové újmy.

Čl. 6 odst. 1 Úmluvy a daňové řízení

Nejvyšší soud uvedl, že se povahou daňového řízení v minulosti již zabýval a dospěl k závěru, že nesplňuje třetí podmínku, neboť se nejedná o řízení soukromoprávní povahy. Nižší soudy však v tomto případě nepostavily své rozhodnutí na závěru, že by se jednalo o řízení soukromoprávní povahy, nýbrž na tom, že uložení penále v sobě zahrnuje trestní obvinění ve smyslu čl. 6 Úmluvy.

Nejvyšší soud proto v rozsudku rozsáhle zrekapituloval judikaturu ESLP, z níž vyplývá, že uložení penále v rámci daňového řízení je sankcí trestní povahy,

Za nejdůležitější rozhodnutí je možné považovat rozsudek velkého senátu ve věci Jussila proti Finsku. ESLP zde dovodil, že je možné finanční sankce za určitých okolností považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Stěžovatelka zde pochybila při odvodu daně z přidané hodnoty a na základě provedené kontroly jí daňový úřad mimo jiné uložil penále ve výši 10 % doměřené daně (konkrétně šlo o částku v přepočtu ve výši 309 eur).

Stěžovatelka ve své stížnosti namítala nespravedlivý průběh následného soudního řízení, protože soud nenařídil jednání. Při posuzování, zda je možné podřadit finanční sankci uloženou stěžovatelce pod oblast trestních obvinění v čl. 6 odst. 1 Úmluvy, vycházel ESLP z tzv. Engelových kritérií (srov. rozsudek ze dne 8. 6. 1976, Engel a ostatní proti Nizozemí, stížnosti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72; k aplikaci Engelových kritérií srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 1. 2006, č. j. 4 As 2/2005-62, nebo usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 9. 2015, č. j. 6 As 114/2014-55).

Pro aplikovatelnost kategorie trestních obvinění je tak rozhodné: (i) posouzení příslušnosti sankce k určitému právnímu odvětví, (ii) analýza povahy porušení práva, za něž je sankce ukládána, a (iii) zhodnocení stupně přísnosti sankce. První kritérium je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez spojení se zbývajícími nemá význam. Druhá dvě kritéria jsou alternativní; tj. stačí naplnění jednoho z nich pro podřazení případu pod článek 6 Úmluvy, ale na druhou stranu tento závěr nevylučuje hodnocení obou kritérií ve vzájemné souvislosti.

ESLP zde rovněž poukázal na jiný případ, v němž vycházel z tzv. Bendenounových kritérií (srov. rozsudek ESLP ve věci Bendenoun proti Francii), která bylo možné interpretačně použít při posuzování druhého a třetího z Engelových kritérií. Ta spočívala v tom, že (i) právem vymezená sankce mohla dopadnout na všechny obyvatele v postavení daňových poplatníků, (ii) účelem sankce nebyla peněžní kompenzace škody, ale především odstrašující trest k odvrácení recidivy, (iii) sankce byla uložena jako trest s odstrašujícím a represivním účinkem a (iv) uložená sankce byla podstatná. Dále se ale soud přiklonil k názoru, že malá závažnost sankce a zařazení sankce do systému finančního práva nemohou být samy důvodem pro jejich vyloučení z rozsahu článku 6 Úmluvy, pokud ostatní kritéria svědčí pro klasifikaci penále jako trestního obvinění, resp. trestu.

Jedná se také o závěr přejímaný rozhodovací praxí Nejvyššího správního soudu (rozhodnutí ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57) i Nejvyššího soudu (rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, č. j. 15 Tdo 832/2016-126).

Zhodnocení povahy kontrolního řízení ze strany Nejvyššího soudu

Na posuzovaný případ tyto závěry ale podle Nejvyššího soudu použít nelze. Dovolací soud se tak neztotožnil se závěry nižších soudů, že by celé daňové řízení mělo trestněprávní povahu dle čl. 6 Úmluvy. Účelem kontrolního řízení je podle Nejvyššího soudu pouze zjištění, zda daňový subjekt řádně splnil svou daňovou povinnost a platební výměr je vydáván pouze v případě, že tato povinnost splněna nebyla. Kontrolní řízení tedy nemá trestní ani civilní povahu, a proto nespadá pod ochranu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Na kontrolní řízení nejsou použitelná ani tzv. Engelova kritéria dovozená ESLP, neboť v rámci kontrolního řízení nelze uložit žádnou sankci. Na tom nic nemění ani to, že výsledky kontrolního řízení mohou později sloužit jako podklad pro vydání platebního výměru, který již sankcí trestní povahy být může.

V případě dlouhého kontrolního řízení se tedy nelze dovolávat porušení práva na projednání věci v přiměřené lhůtě podle § 13 odst. 1 věty třetí OdpŠk, ale do úvahy zde připadá nesprávný úřední postup podle § 13 odst. 1 věty druhé a třetí OdpŠk (průtahy spočívající v porušení zákonné lhůty nebo přiměřené doby).

Jak bylo ale uvedeno výše, ochrany dle čl. 6 Úmluvy a Stanoviska Nejvyššího soudu se lze dovolávat v případě platebních výměrů, které již jsou sankcí trestní povahy. Tyto byly žalobkyni v posuzovaném řízení doručeny dne 4. 8. 2012, což je pro účely odškodňování nutné považovat za počátek řízení. Od tohoto okamžiku se tedy podle Nejvyššího soudu uplatní závěry uvedené ve Stanovisku a uplatní se i silná, ale vyvratitelná domněnka o vzniku nemajetkové újmy, ze které vychází ESLP, totiž že nepřiměřená délka řízení znamená pro stěžovatele morální újmu a žádné důkazy v tomto ohledu v zásadě nevyžaduje.

Nejvyšší soud tedy uzavřel, že nižší soudy pochybily, jelikož chybně určily relevantní počátek řízení, a tudíž i délku řízení. Z tohoto důvodu jsou jejich rozhodnutí neúplná a nesprávná. Na žalobci nyní bude, aby doložil, zda v průběhu kontrolního řízení vznikaly průtahy. Nadto se budou muset soudy samostatně zabývat tím, jestli je možné považovat daňové řízení počínaje vydáním platebních výměrů za nepřiměřeně dlouhé.

Praxe ukáže, jestli řešení, které zde Nejvyšší soud zaujal, skutečně obstojí.