NSS: Koho tíží důkazní břemeno při prokazování daňového podvodu?

Nejvyšší správní soud se v nedávném rozsudku ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 – 31 vyslovil k otázce důkazního břemena při prokazování daňových podvodů. Ústřední roli v případu hrála společnost zabývající se obchodem s kovovým odpadem, která se rozhodla uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, kterou předtím zaplatila v ceně odebíraného zboží.

Vývoj případu

Správce daně pojal pochybnost o oprávněnosti zmíněného nároku, jelikož měl za to, že k deklarovanému zdanitelnému plnění ve skutečnosti nedošlo. Na základě provedeného postupu k odstranění pochybnosti dle daňového řádu následně vydal dva platební výměry, kterými daňovému subjektu vyměřil daň v souhrnné výši cca 5 mil. Kč. Nárok na odpočet daně neuznal. Společnost platební výměry následně neúspěšně napadla odvoláním, které bylo zamítnuto s odůvodněním, že nárok na odpočet nelze přiznat, neboť se společnost nechovala dostatečně obezřetně a nepřijala veškerá opatření k tomu, aby se nestala součástí podvodné transakce. Bylo totiž prokázáno, že ze zdanitelného plnění žádný z článků řetězce tvořeného různými společnostmi, které si zboží přeprodávaly, neodvedla daň.

Se závěry správních orgánů se následně ztotožnil také krajský soud. Ten sice uznal, že společnost sice splnila hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně, ale správními orgány byly správně zjištěny objektivní skutečnosti svědčící o tom, že se nechovala dostatečně obezřetně a že nepřijala žádná opatření, která po ní mohou být rozumně vyžadována k ověření, zda plnění, která provádí, nepovedou k účasti na daňovém podvodu. Společnost se dle soudu spoléhala pouze na bezproblémovou spolupráci s dodavatelem z dřívější doby a na živý kontakt s jeho jednatelem, nepožadovala sepsání písemné smlouvy, popř. objednávky, nezajímala se o charakter sídla svého dodavatele, neověřil si v obchodním rejstříku skutečnosti o dodavateli a dalších článcích v řetězci a ignorovala skutečnosti ve věci přepravy zboží, když se spokojila s tím, že zboží bylo dodáno do jejího areálu.

Argumentace v kasační stížnosti

Společnost se tedy rozhodla bránit kasační stížností podanou k Nejvyššímu správnímu soudu (NSS). V té mj. rozsáhle napadala různá domnělá procesní pochybení správních orgánů a krajského soudu. S ohledem na to, že tato argumentace nebyla následně shledána důvodnou, omezíme se na tomto místě na rozbor merita věci.

Podle společnosti správce daně v rozporu se zásadou proporcionality a neodůvodněně přenesl veškerou odpovědnost a riziko na ni. Přitom je primární povinností státu, aby odhaloval daňové podvody, přičemž je nutné zkoumat, zda stát učinil potřebná opatření, aby tomuto podvodu předešel. Ačkoliv měly být společnosti páchající daňový podvod již od roku 2012 nekontaktní a nepodávaly daňová přiznání, ještě v roce 2014 byly evidovány na webu finanční správy jako spolehliví plátci DPH. Společnost si také z veřejných zdrojů prokazatelně ověřila, že nejde o nově založené společnosti, že jde o dlouholeté plátce DPH, pořídila si fotodokumentaci o jednotlivých dodávkách, certifikátů ke zboží, dokladů o jeho původu, společnost si vyžádala prohlášení, že se jedná o polotovar a nikoli o odpad a prohlášení, že se nejedná o zboží kriminálního původu a nevázne na něm ani žádná zástava. Je také nutno posuzovat, jaký byl standard nutné obezřetnosti v roce 2012, tedy v době, kdy nebylo obvyklým podnikatelských chováním ověřovat, zda obchodní partneři v potřebné míře ukládají do obchodního rejstříku účetní závěrky a neexistovaly také např. žádné veřejné seznamy virtuálních sídel.

Napadáno bylo také to, že společnosti bylo vytýkáno, že se spokojila s tím, že zboží bylo dodáno do jejího areálu a nepřijala žádné opatření ve vztahu k přepravě. Společnost se však bránila tím, že si plnění objednala včetně přepravy a nebyla tak účastníkem přepravy a nemohla pátrat po jejích okolnostech nebo požadovat doklady o předchozí přepravě, z nichž by mohla zjistit, kdo všechno zboží v minulosti vlastnil. Přeprava navíc nastala až poté, co došlo k uzavření smlouvy, tudíž tyto okolnosti nejsou relevantní pro posouzení toho, co si měla společnost předem ověřit a jaká měla přijmout opatření.

Odůvodnění rozsudku NSS

Jak bylo nastíněno výše, NSS tuto část argumentace vyslyšel. S ohledem na všechna výše uvedená opatření provedená stěžovatelkou totiž nesouhlasil se závěry správních orgánů a krajského soudu, že stěžovatelka do obchodního vztahu vstupovala zcela bezhlavě a nezodpovědně, aniž by učinila základní kroky k ověření existence a způsobilosti dodavatele a samotného zboží. Sporná také není skutečnost, že fakticky k uváděnému plnění ze strany dodavatele došlo a toto bylo následně využito v rámci ekonomické činnosti stěžovatelky.

Podle NSS je nelogické a rozporuplné, pokud správní orgány a soud na jedné straně vyčítají stěžovatelce, že neuzavřela písemnou smlouvu a neprověřila si dostatečně dodavatele, když na druhé mají za prokázané, že zboží bylo dodavatelem fakticky dodáno. Správní orgány se navíc vůbec nevypořádaly s argumentem stěžovatelky, že zboží bylo objednáno včetně dopravy, takže nemohla žádnými informacemi v tomto směru disponovat. Podle soudu nelze spatřovat nedostatek obezřetnosti v tom, že si stěžovatelka sama nezajišťovala dopravu zboží, neboť by tím docházelo k vnucování toho, jakým způsobem si má uzavírat své obchody. Dodání zboží včetně dopravy se totiž nijak nevymyká obchodním zvyklostem. I kdyby si stěžovatelka dopravu objednala a disponovala přepravními listy, potřebné informace by z nich stejně mohla zjistit teprve v době po samotném uzavření obchodu s daňovými podvodníky.

NSS odkázal na svou ustálenou judikaturu, ze které vyplývá, že daňovému subjektu nelze přičítat k tíži skutečnosti, které nastanou či jsou správcem daně zjištěny až poté, kdy došlo k plnění. Z judikatury navíc vyplývá, že je to správce daně, koho tíží důkazního břemeno k prokázání povědomosti o daňovém podvodu. Plátce DPH nárokující si daňový odpočet je povinen prokázat pouze to, že se uskutečnilo zdanitelné plnění. Daňový subjekt totiž tíží důkazní břemeno pouze ve vztahu ke skutečnostem, které je povinen uvést v daňovém přiznání a dalších podáních (viz § 92 odst. 3 daňového řádu).

Stěžovatele bylo přičítáno k tíži neodvedení daně jinými články řetězce, jejich sídlo na virtuální adrese, nesplnění jiných než daňových povinností či jejich následná nekontaktnost. Tyto skutečnosti se však týkají daňových povinnosti jiných subjektů, než je stěžovatelka. Pro závěr o vědomosti či zapojení do daňového podvodu je nutné prokázat, zda stěžovatelka o záměrném neplnění těchto povinností či chování jiných subjektů mohla vědět či věděla; zda věděla o skutečném původu zboží, znala způsob a charakter přepravy a věděla, přes které společnosti bude zboží přeprodáváno. Žádné takové skutečnosti však správce daně neprokázal.

Podmínky nároku na odpočet daně jsou dle Nejvyššího správního soudu striktně vymezeny zákonem. Tento nárok tak není žádným dobrodiním státu, ale také dle judikatury Soudního dvora EU esenciální součástí společného systému daně z přidané hodnoty a jako takový zásadně nemůže být omezen. Za situace, kdy stěžovatelka splnila zákonné požadavky pro přiznání odpočtu daně, jí mohl být nárok odepřen pouze a jen tehdy, pokud byly prokázány skutečnosti, s nimiž judikatura Soudního dvora EU tuto možnost spojuje. Soudní dvůr opakovaně vyslovil, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná transakce zatížená daňovým podvodem, o němž plátce neví a nemůže vědět. Zde správce daně důkazní břemeno neunesl.

Závěrem NSS mj. uvedl, že to byl stát, kdo ještě v roce 2014 na svém webu dodavatele uváděl mezi spolehlivými plátci DPH. Nelze tedy přehlížet skutečnost, že to byl sám stát, kdo svým nedůsledným postupem k možnému vzniku daňových podvodů do jisté míry přispívá. Vychází-li totiž osoba povinná k dani v dobré víře ze správnosti zveřejněných údajů, nelze jí klást k tíži skutečnosti následně zjištěné, byť i mohou o zapojení do podvodné transakce z hlediska objektivní skutečností svědčit.

Michal Staněk, David Zahumenský